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政府補助的會計與稅務處理

來源:www.vrbno.com.cn 時間:2017-11-29 00:00:00瀏覽次數:1734次

政府補助的會計與稅務處理


2006年的政府補助準則及其應用指南施行至今已過十年時間之久,隨著經濟業務日益復雜,政府補助準則執行中存在的一些問題也逐漸顯現出來,為切實解決我國企業相關會計實務問題,進一步規范我國政府補助的確認、計量和披露,提高會計信息質量,財政部結合我國實際,同時保持與國際財務報告準則的持續趨同,于2017年5月印發了修訂后的《企業會計準則第16號——政府補助》(以下簡稱準則或新準則)。本文解析新準則下政府補助的稅會差異及納稅調整方法。

一、政府補助核算的范圍

(一)政府補助的定義及特征

政府補助,是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。根據準則規定,政府補助必須是來源于政府的經濟資源,且具有無償性。對于企業收到的來源于其他方的補助,有確鑿證據表明政府是補助的實際撥付者,其他方只負責代收代付的,該項補助也屬于來源于政府的經濟資源。常見的政府補助類型有財政撥款、財政貼息、稅收返還(包括即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收,但不包括企業按規定取得的出口退稅款),對于企業所得稅的直接減免,不屬于政府補助,適用《企業會計準則第18 號——所得稅》。

實務中應注意將政府補助與政府采購、政府投資相區分。企業從政府取得的經濟資源,如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關,且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分,適用《企業會計準則第14 號——收入》等相關會計準則。企業因政策性搬遷自政府取得的收入,因以搬遷為對價,不具有無償性,不屬于政府補助的范疇,而應按處置非流動資產處理。政府投資是政府以股東身份對企業的資本性投入。由此可見,政府采購與政府投資,均是企業自政府取得的資源但不具有無償性,因此不作為政府補助處理。

(二)政府補助的分類

政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助,是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助;與收益相關的政府補助,是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。

二、政府補助的會計處理

(一)政府補助的確認

政府補助同時滿足兩個條件才能予以確認,一是企業能夠滿足政府補助所附條件;二是企業能夠收到政府補助。

(二)政府補助的計量

政府補助為貨幣性資產的,應當按照收到或應收的金額計量;政府補助為非貨幣性資產的,應當按照公允價值計量;公允價值不能可靠取得的,按照名義金額計量。

(三)政府補助的賬務處理

1.與資產相關的政府補助的會計處理

與資產相關的政府補助,應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。與資產相關的政府補助確認為遞延收益的,應當在相關資產使用壽命內按照合理、系統的方法分期計入損益。按照名義金額計量的政府補助,直接計入當期損益。

相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的,應當將尚未分配的相關遞延收益余額轉入資產處置當期的損益。

2.與收益相關的政府補助的會計處理

與收益相關的政府補助,應當分情況按照以下規定進行會計處理:

(1)用于補償企業以后期間的相關成本費用或損失的,確認為遞延收益,并在確認相關成本費用或損失的期間,計入當期損益或沖減相關成本;

(2)用于補償企業已發生的相關成本費用或損失的,直接計入當期損益或沖減相關成本。

3.同時包含與資產相關和與收益相關的政府補助的會計處理

對于同時包含與資產相關部分和與收益相關部分的政府補助,應當區分不同部分分別進行會計處理;難以區分的,應當整體歸類為與收益相關的政府補助。

4.與日常經營無關的政府補助的會計處理

與企業日常活動相關的政府補助,應當按照經濟業務實質,計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業日常活動無關的政府補助,應當計入營業外收支。

5.財政貼息的會計處理

企業取得政策性優惠貸款貼息的,應當區分財政將貼息資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給企業兩種情況,分別進行會計處理。

(1)財政將貼息資金撥付給貸款銀行,由貸款銀行以政策性優惠利率向企業提供貸款的,以實際收到的借款金額作為借款的入賬價值,按照借款本金和該政策性優惠利率計算相關借款費用。企業也可以按照借款的公允價值作為借款的入賬價值并按照實際利率法計算借款費用,實際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認為遞延收益。遞延收益在借款存續期內采用實際利率法攤銷,沖減相關借款費用。企業選擇了上述兩種方法之一后,應當一致地運用,不得隨意變更。

(2)財政將貼息資金直接撥付給企業,企業應當將對應的貼息沖減相關借款費用。

6.政府補助退回的會計處理

企業已確認的政府補助需要退回的,應當在需要退回的當期分情況按照以下規定進行會計處理:

(1)初始確認時沖減相關資產賬面價值的,調整資產賬面價值;

(2)存在相關遞延收益的,沖減相關遞延收益賬面余額,超出部分計入當期損益;

(3)屬于其他情況的,直接計入當期損益。

三、政府補助的稅務處理

(一)增值稅處理

企業向政府銷售貨物、提供應稅勞務、銷售應稅服務、無形資產、不動產,屬于政府采購行為,企業需繳納增值稅,而政府補助是企業從政府無償取得的經濟資源,不屬于增值稅的征收范圍,不征增值稅。

需要提醒讀者注意的是,根據現行增值稅暫行條例規定,銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。因此,如果政府補助是明確補貼給購買方,無論是由購買方轉付給銷售方,還是為了便于補貼部門實際操作直接代購買方支付給銷售方,均應作為購買方的政府補助,對銷售方而言,則屬于向購買方收取的全部價款和價外費用,繳納增值稅。

(二)企業所得稅處理

《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2008]151號)規定:“企業取得的各類財政性資金,除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外,均應計入企業當年收入總額;對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金,準予作為不征稅收入,在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。”“財政性資金,是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息,以及其他各類財政專項資金,包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收,但不包括企業按規定取得的出口退稅款”

企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金,如果同時符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2011]70號)規定的下列三個條件可以作為不征稅收入,在計算應納稅所得額時從收入總額中減除:

(1)企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件;

(2)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;

(3)企業能夠對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

上述不征稅收入用于支出所形成的費用,不得在計算應納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產,其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。凡作為不征稅收入處理的財政性資金,在5年(60個月)內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分,應計入取得該資金第六年的應稅收入總額;計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出,允許在計算應納稅所得額時扣除。”

四、政府補助稅會差異及納稅調整

(一)應納稅收入的納稅調整

與資產相關的政府補助,分期確認損益。與收益相關的政府補助,按照應收金額或實收金額計量,一次性或分期計入營業外收入。

以上兩類補助在計算企業所得稅時,均應于實際收到政府補助的當年確認收入,企業只需針對收入確認時間的差異作納稅調整即可。

(二)不征稅收入的納稅調整

1.與收益相關的政府補助

與收益相關的政府補助,無論是按照應收金額計量,還是按實收金額計量,其一次性或分期確認的營業外收入作納稅調減處理,與之相應對的費用作納稅調增處理。

2.與資產相關的政府補助

與資產相關的政府補助,按實收金額計量,自相關資產達到預定可使用狀態時起,在該資產使用壽命內平均分配,分次計入損益。企業應將計入損益的金額作納稅調減處理,并對當期相關資產折舊、攤銷作納稅調增處理。資產折舊或攤銷調增金額以不征稅收入額為限。

無論是與收益相關的政府補助,還是與資產相關的政府補助,凡政府補助(遞延收益)已作不征稅收入處理,如果從取得政府補助的次月起連續60個月未發生相關支出,也未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門,應于第61個月的當年將遞延收益一次性調增所得,為避免重復征稅,當年及以后期間將遞延收益結轉損益的金額應作納稅調減處理。以后期間發生的相關費用或相關資產折舊、攤銷額,允許在稅前扣除,不作納稅調整。

(三)示例

20×1年1月5日,政府撥付D企業450萬元財政撥款(同日到賬),要求用于購買管理部門使用的專用設備1臺。20×1年1月31,D企業購入專用設備(假設不需安裝),實際成本為480萬元,其中30萬元以自有資金支付,使用壽命10年,采用直線法計提折舊(假設無殘值)。20×9年2月1日,D企業出售了這臺設備,取得價款120萬元。假定不考慮設備轉讓過程中的其他稅費等因素,現區分應稅收入和不征稅收入兩種情形,分別作納稅調整如下:

(1)20×1年1月5日實際收到財政撥款,確認政府補助

借:銀行存款4500000

貸:遞延收益4500000

應稅收入的處理:企業應于實收收到財政撥款時一次性調增應納稅所得額450萬元。

不征稅收入的處理:遞延收益不確認所得,不作納稅調整。

(2)20×1年1月31日購入設備

借:固定資產4800000

貸:銀行存款4800000

(3)自20×1年2月起每個資產負債表日,計提折舊,同時分攤遞延收益

①計提折舊

借:管理費用40000(4800000/120個月)

貸:累計折舊40000(4800000/120個月)

應稅收入的處理:研發支出允許在稅前扣除,不作納稅調整。

不征稅收入的處理:研發支出不得在稅前扣除,各月研發支出中3.75萬元需調增應納稅所得額。

②分攤遞延收益

借:遞延收益37500(4500000/120個月)

貸:管理費用37500(4500000/120個月)

應稅收入的處理:由于政府補助已于收到時一次性調增應納稅所得額,為避免重復征稅,后期管理費用貸方發生額3.75萬元應作納稅調減處理。

不征稅收入的處理:因符合不征稅收入確認的三個條件,財務上管理費用貸方發生額3.75萬元,作納稅調減處理。

(3)20×9年2月1日出售設備,同時轉銷遞延收益余額

①出售設備

累計折舊3840000

貸:固定資產4800000

借:銀行存款1200000

貸:固定資產清理960000

營業外收入240000

應稅收入的處理:固定資產凈值96萬元允許在稅前扣除,不作納稅調整。

不征稅收入的處理:固定資產凈值中96萬元中90萬元不得在稅前扣除,調增應納稅所得額90萬元。

②轉銷遞延收益余額

借:遞延收益900000

貸:管理費用900000

應稅收入的處理:由于政府補助已于收到時一次性調增應納稅所得額,為避免重復征稅,本期管理費用貸方發生額90萬元作納稅調減處理。

不征稅收入的處理:因符合不征稅收入確認的三個條件,本期管理費用貸方發生額90萬元作納稅調減處理。

通過比較不難發現,應稅收入在收到時一次性并入收入總額征稅,后期固定資產折舊允許在稅前扣除,而與不征稅收入對應的后期固定資產折舊不得在稅前扣除。在不涉及定期減免稅、稅率調整、彌補虧損等政策性因素下,兩者的唯一區別就是前者提前納稅,后者遞延納稅,如果大家有什么不清楚的可以電話聯系馬經理15088699739

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